El numeral 1° del artículo 32 de la Ley 80 de 1993 define contrato de obra pública como: “los que celebren las entidades estatales para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago.”

Por su parte, el Código Civil define a los inmuebles como aquellas “cosas que no pueden transportarse de un lugar a otro; como las tierras y minas, y las que adhieren permanentemente a ellas, como los edificios, los árboles”[1]. Dentro de la noción anterior, se incluyen los objetos que estén, “permanentemente destina[o]s al uso, cultivo y beneficio de un inmueble, sin embargo de que puedan separarse sin detrimento”; entre otros, cita la ley, las losas de un pavimento, los tubos de las cañerías, las prensas, calderas, cubas, alambiques, toneles y máquinas que forman parte de un establecimiento industrial y que estén adheridos al suelo^[2].

Con relación al contrato de obra pública, la Ley 1106 de 2006^[3] estableció una contribución equivalente al cinco por ciento (5%) del valor total del correspondiente contrato o de la respectiva adición. En este caso, el agente retenedor del tributo es la entidad pública contratante, a quien le corresponde su recaudo y pago.

Sobre este asunto en particular, ha existido un desacuerdo en las interpretaciones de la norma entre Ecopetrol y la DIAN. En opinión de la empresa petrolera, esta se encuentra cobijada por una “exclusión subjetiva” al cumplimiento de dicha obligación, en virtud del artículo 76 de la Ley 80 de 1993. Pues de acuerdo con su interpretación, todos los contratos celebrados por esta entidad entran en la definición de contratos de exploración y explotación de recursos naturales.

Con base en esta interpretación, Ecopetrol demandó la nulidad y el restablecimiento del derecho sobre ciertas resoluciones de la DIAN que se pronunciaban sobre la supuesta contribución sobre los contratos de obra pública debida por esta entidad. En reciente pronunciamiento[4] y frente a los argumentos presentados por la demandante al alegar que los contratos ejecutados guardaban nexo causal con la actividad económica de explotación y exploración de hidrocarburos, la Sección Cuarta del Consejo de Estado aplicó la doctrina fijada en la sentencia SU[5] 2020-CE-SUJ-SP-001, del 25 de febrero de 2020, exp. 22473, CP: William Hernández Gómez, que resuelve precisamente sobre la línea interpretativa que debe aplicarse a este caso concreto.

Como consecuencia, una vez analizada la naturaleza de las partes, los contratos sujetos a controversia y las normas aplicables, la Sección Cuarta del Consejo de Estado manifestó:

(…) a juicio de la Sala Plena, el artículo 6° de la Ley 1106 de 2006 determinó que el hecho generador de la contribución de contratos de obra pública se realiza cuandoquiera que una entidad estatal celebre negocios que tengan por objeto una de las actividades descritas en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993…

En definitiva, de acuerdo con lo decidido en la sentencia de unificación que aquí se aplica, para que se realice el hecho generador de la contribución de contratos de obra pública basta con que concurran dos circunstancias: en primer lugar, que el negocio jurídico suscrito tenga por objeto «la realización de trabajos materiales sobre bienes inmuebles» y, en segundo lugar, que la parte contratante sea una entidad de derecho público.” (énfasis nuestro)

Al final de su análisis, la Sala determinó que los contratos bajo estudio cumplían con las dos características identificadas como condición para el acaecimiento del hecho generador de la contribución controvertida. Por lo mismo, la Sala decidió que Ecopetrol estaba obligada, en su calidad contratante, agente retenedor, en los términos del artículo 6 de la Ley 1106 de 2006.

El alto Tribunal precisó igualmente que no es cierto que el artículo 1° del Decreto 3461 de 2007 disponga que el gravamen solo se cause con la celebración de contratos que resulten de licitaciones públicas o procesos de selección abiertos regulados por la Ley 80 de 1993. En palabras de la Sala, “la norma reglamentaria se limita a precisar la vigencia de la Ley 1106 de 2006 cuando el contrato de obra pública gravado resulta de esos procesos de selección».

Por otro lado, es importante mencionar que la misma línea de argumentación utilizada por Ecopetrol ha tomado fuerza a nivel de algunos contratistas del sector público que pertenecen al Régimen Simple de Tributación, incluso con actividades económicas meritorias[6]. Sin embargo, según la jurisprudencia unificada del Consejo de Estado, el elemento de la obligación tributaria se define en función del contrato celebrado y no de la actividad o régimen jurídico de la entidad de derecho público interviniente. Esta última simplemente está obligada a retener el cinco por ciento (5%) sobre el valor del contrato o de la respectiva adición.

En conclusión, el Consejo de Estado ha saldado una discusión hermenéutica importante al identificar de manera taxativa los dos (2) elementos que permiten establecer la ocurrencia del hecho generador de este gravamen. Basta con verificar que el objeto del contrato recae en la realización de trabajos materiales que recaen sobre bienes inmuebles y que el contratante es una entidad de derecho público. Una unificación de interpretación que resulta fundamental para la seguridad jurídica en materia tributaria

[1] Código Civil, artículo 656

[2] Código Civil, artículo 658.

[3] Artículo 6o. de la contribución de los contratos de obra pública o concesión de obra pública y otras concesiones.

[4] Radicado No 25000 23 37 000 2015 01531 01 (23945) del 15 de abril de 2021, actor ECOPETROL S.A, demandado Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN. C.P Julio Roberto Piza Rodríguez.

[5] Sentencia de Unificación- que resolvió una disputa entre las mismas partes, relativa a hechos equivalentes.

[6] Según artículos 358 y 359 del Estatuto Tributario.